Bokføringskrav – krav til dokumentasjon av kontantomsetning

Av Statsautorisert revisor Siri Helen Reidulff (2006)

De fleste regler om bokføring er samlet i en separat lov og forskrift, bokføringsloven av 19. november 2004 og bokføringsforskriften av 1. desember 2004. Bokføringsplikten er omfattende og gjelder ifølge bokføringsloven § 2 følgende grupper:

  • alle som har årsregnskapsplikt etter regnskapsloven
  • alle som har plikt til å levere næringsoppgave etter likningsloven
  • alle som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven

Disse blir med en fellesbetegnelse kalt bokføringspliktige. Leger som driver privat legepraksis anses som næringsdrivende og vil anses som bokføringspliktige enten via sitt selskap dersom legepraksisen er organisert som et selskap eller som selvstendig næringsdrivende gjennom sitt enkeltmannsforetak.

Krav om kassaapparat eller annet likeverdig system

Kontantsalg

Bokføringsforskriften § 5-3-2 krever at alle bokføringspliktige skal registrere kontantsalget fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system. Kontantsalg er definert som salg der kjøpers betalingsforpliktelse ovenfor selger gjøres opp ved levering. Dette innebærer at dersom en pasient betaler legen for en konsultasjon umiddelbart etter at den er gjennomført, vil vederlaget for konsultasjonen anses som kontantsalg enten pasienten betaler med kontanter eller benytter betalings- eller kredittkort. Dette gjelder uavhengig av om pasienten betaler egenandel eller full pris.

Kassaapparat

Kontantomsetningen kan registreres fortløpende på et tradisjonelt kassaapparat eller et annet likeverdig system. Flere løsninger kan her være aktuelle. Et ordinært ordre-fakturasystem vil tilfredsstille kravet ved at det utstedes kontantfaktura fra systemet ved hvert kontantsalg. Andre eksempler på løsninger som normalt vil bli ansett som likeverdige for leger er kasseprogramvare for PC som kan være en del av et større system som også ivaretar timebestilling, journalskriving mv. En bankterminal som ikke er knyttet til noen annet system anses ikke som likeverdig system alene. Terminalene må kunne produsere kopiruller, kvitteringer mv. for å oppfylle kravene til et godkjent kassaapparat.

Krav til kassaapparatets funksjonalitet

Det stilles krav til kassaapparatets funksjonalitet, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2 og § 5-3-3. Disse kravene vil gjelde enten det benyttes et tradisjonelt kassaapparat eller et likeverdig system. Det skal produsere daterte og nummererte summeringsstrimler (kassaruller), hvor klokkeslett for hvert salg skal fremgå. Det skal videre produseres dokumentasjon for dagens totale omsetning / kassaoppgjør (z-rapport), hvor klokkeslett for utkjøring av rapporten skal fremgå. Det er ikke nødvendig å ta en utskrift av disse rapportene hver dag, det holder at de kan skrives ut. De kan dermed lagres elektronisk inntil en utskrift eventuelt etterspørres. Kassaapparatet skal dessuten kunne skrive ut kvittering til pasienten (kunden), og det skal i alle tilfeller gjøres når pasienten ber om det eller når det registrerte beløpet ikke er synlig for pasienten. Det er ikke noe krav om at klokkeslettet skal fremkomme på pasientens kvittering, men kvitteringene skal være fortløpende nummerert og påført dato, den bokføringspliktiges navn og organisasjonsnummer og vederlag. Det skal videre fremgå hvilke tjenester som er levert og eventuelt omfang. På grunn gjeldende lovgivning knyttet til personvern må det antas at det vil være tilstrekkelig å betegne leverte tjenester med mer generelle betegnelser som f.eks. konsultasjon, laboratorietester mv. For nærmere omtale av innhold i salgsdokument se under Dokumentasjon av kredittsalg nedenfor.

Dagsoppgjør

Det skal foretas daglige kassaoppgjør, jf. bokføringsforskriften § 5-3-3. Dokumentasjon av kontantsalget (z-rapporter eller liknende) sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning skal dateres og signeres av den person som har foretatt opptellingen. Eventuelle differanser skal forklares.

Deling av kassaapparat

Dersom flere leger som er selvstendig næringsdrivende (enkeltmannsforetak) driver legepraksis fra samme lokaler kan det forekomme at det kan være praktisk å dele kassaapparat. Det er reist spørsmål om hver enkelt må anskaffe seg kassaapparat, eller om det er mulig å benytte felles kassaapparat. Skattedirektoratet har uttalt at regelverket generelt sett ikke er til hinder for at det benyttes felles kassaapparat under følgende forutsetninger:

  • Omsetningen registreres på en slik måte at z-rapporten(e) viser omsetningen til den enkelte bokføringspliktige lege
  • Kontantene holdes atskilt for hver enkelt bokføringspliktig lege, slik at det kan foretas individuelle dagsoppgjør
  • Den enkelte bokføringspliktige lege oppbevarer dokumentasjon for sine transaksjoner (kassaruller), enten ved at disse lagres elektronisk i systemet, eller ved at de skrives ut. Det samme gjelder dokumentasjon for dagens omsetning / kassaoppgjøret (z-rapporter mv.).

Unntak fra kassaapparat - ambulerende eller sporadisk kontantsalg som ikke overstiger 3G

Bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg og inntekten fra denne virksomheten ikke overstiger 3G kan unnlate å ha kassaapparat eller likeverdig system, jf. bokføringsforskriften § 5-4. Hvorvidt en virksomhet kan karakteriseres som "ambulerende" må avgjøres etter en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på om det drives behandling i egne lokaler, omfanget av behandling som skjer på de forskjellige stedene mv. Skattedirektoratet har i brev av 28. oktober 2005 til Norske Fotterapeuters Forbund gitt følgende eksempler som kan være retningsgivende:

  • En bokføringspliktig driver virksomhet fra sin klinikk i hjemstedskommunen 3 dager i uken, og fra sin klinikk i nabokommunen 2 dager i uken. Fra begge steder er det kontantsalg. Virksomheten drives i dette tilfellet fra 2 selvstendige forretningssteder, og den har ikke preg av å være ambulerende. Det er følgelig plikt til å ha kassaapparat på begge forretningsstedene.
  • En bokføringspliktig driver virksomhet fra sitt faste forretningssted 4 dager i uken, mens hun 1 dag i uken foretar behandling på forskjellige aldershjem. Virksomheten på aldershjemmene er etter vår oppfatning ambulerende, og det vil ikke være plikt til å benytte kassaapparat for denne omsetningen. Dette forutsetter at omsetningen fra den ambulerende virksomheten på aldershjemmene ikke overstiger 3G i løpet av et regnskapsår.
  • En bokføringspliktig driver virksomhet fra sitt eget forretningssted 3 dager i uken, mens hun 2 dager i uken driver fast fra en kommunal institusjon. I dette tilfellet er behandlingen for den kommunale institusjonen er så regelmessig, og har et så vidt stort omfang, at den ikke kan karakteriseres som ambulerende. Den kan dermed likestilles med eksempel 1 ovenfor.

Skattedirektoratet legger til grunn at "sporadisk" kontantsalg er knyttet opp mot at virksomheten som hovedregel har annen type salg, f eks kredittsalg, men bare unntaksvis mottar betaling kontant. Skattedirektoratet har gitt eksempler om hva som kan anses som sporadisk kontantsalg. Disse eksemplene er ikke direkte relevante for legevirksomhet, men det er tydelig at Skattedirektoratet setter strenge krav til hva som kan anses som sporadisk kontantsalg. Det er derfor sannsynlig at kontantsalg flere ganger i uken over tid vil anses som regelmessig og ikke kommer inn under unntaket for sporadisk kontantsalg. Det må ventes at det kommer nærmere retningslinjer på hva som kan anses som god bokføringsskikk knyttet til dette kravet.
Skattedirektoratet bemerker for øvrig at alternativet til å benytte kassaapparat, for bokføringspliktige som kommer inn under unntaket i bokføringsforskriften § 5-4, er å dokumentere salget fortløpende i innbundet bok, der sidene er forhåndsnummerert, eller ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag. Kravet om å utarbeide et dagsoppgjør ved opptelling av kontanter hver dag som beskrevet ovenfor vil gjelde tilsvarende.

Dokumentasjon av kredittsalg

Dersom den bokføringspliktige lege ikke mottar betaling ved levering av tjenesten, men pasienten faktureres i ettertid vil omsetningen ikke anses som kontantomsetning, men som kredittomsetning. Krav til kassaapparat faller da bort forutsatt at legen utelukkende har kredittsalg, eller legen hovedsakelig har kredittsalg og bare sporadisk kontantsalg. Sporadisk kontantsalg kan ikke utgjøre mer enn 3G og må oppfylle kravene til sporadisk, se omtale ovenfor under Unntak fra kassaapparat.

Ved kredittsalg skal det utstedes et salgsdokument (faktura). Hvilke opplysninger et salgsdokument som et minimum skal inneholde, fremgår av forskriften § 5-1-1:

  1. Nummer og dato for utstedelsen
  2. Angivelse av partene
  3. Ytelsens art og omfang
  4. Tidspunkt og sted for levering
  5. Vederlag og betalingsforfall
  6. Merverdiavgift og eventuelle andre avgifter som kreves spesifisert

Bestemmelsen representerer i det alt vesentlige en videreføring av tidligere regelverk. Den største forskjellen er at mens kravene tidligere bare gjaldt de merverdiavgiftspliktige, vil de nå gjelde for alle bokføringspliktige. Dette innebærer at dette er et nytt krav for leger som ikke er merverdiavgiftspliktige.

Bokføringsforskriften § 5-1-3 stiller krav om forhåndsnummerering eller automatisk nummerering av salgsdokumentasjonen, eventuelt at den er merket på annen måte som muliggjør kontroll av fullstendigheten. De bokføringspliktige må derfor benytte en eller annen form for fakturasystem eller forhåndsnummererte fakturablanketter. Slike forhåndsnummererte blanketter kan den bokføringspliktige produsere selv eller få trykket opp eksternt. Forhåndsnummererte standard kvitteringsblokker som ikke er spesielt trykket opp for den bokføringspliktige, anbefales ikke, siden muligheten for fullstendighetskontroll da vil være vesentlig redusert. Det må her presiseres at når dokumentasjonen ifølge reglene kan være "merket på annen måte", åpner det ikke for manuell påføring av nummer fra den bokføringspliktige side. Forhåndsnummererte blanketter kan teoretisk fylles ut for hånd, med skrivemaskin eller produsert i Word eller Excel for utskrift på forhåndsnummerert blankett. Manuell påføring av nummer er ikke tillatt, f eks det å lage faktura i Excel, nummerere den selv og skrive den ut på den bokføringspliktiges brevpapir.

Nytt er det også at heretter må leveringsstedet fremgå av fakturaen. Det gjelder i utgangspunktet ved salg av alle typer varer eller tjenester, men vil normalt ikke ha noen betydning for levering av legetjenester fra et legekontor og kan dermed normalt sløyfes.

I forbindelse med levering av visse tjenester, kan det noen ganger oppstå tvil om hvordan kravet om angivelse av ytelsens art og omfang skal tolkes. På grunn av lovregler om personvern må det antas at det vil være tilstrekkelig å betegne ytelsens art med mer generelle betegnelser avhengig av hvilke tjenester som er levert, f eks konsultasjon, laboratorietester mv.

Det er viktig å være klar over at kravene til salgsdokumenters innhold i bokføringsforskriften § 5-1-1 også gjelder kvittering fra kassaapparat ved kontantsalg. Riktignok er det i forbindelse med kontantsalg gjort enkelte unntak fra kravet om angivelse av kjøpers navn, men de øvrige punktene må oppfylles fullt ut.

Dokumentasjon av timebestillinger

Bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling, som for eksempel leger, skal utarbeide dokumentasjon på timebestillingene, jf. bokføringsforskriften § 8-4-2. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere regler, men er nå inntatt noe endret i bokføringsforskriften. Dokumentasjonen skal vise pasientens navn og tidspunkt. Avbestilte timer skal fremgå med mindre de er erstattet av andre bestillinger. Dette kan løses ved bruk av en manuell timebestillingsbok eller ved et elektronisk timebestillingssystem. Normalt vil det ikke bli godtatt at timebestillingene noteres med blyant i timebestillingsboken.

Oppbevaring

10 års oppbevaring av regnskapsmateriale videreføres. Det vil si at blant annet dokumentasjon av bokførte opplysninger herunder kontantsalgsdokumentasjon inkludert kassaruller, dagsoppgjør mv., fakturaer, timebestillinger, spesifikasjoner av bokførte opplysninger (hovedbok, mv.), årsregnskap og likningspapirer skal oppbevares i 10 år. Sekundærdokumentasjon som avtaler, korrespondanse mv. skal oppbevares i 3½ år.

Andre nyheter

Ny bokføringslov med forskrift medfører blant annet følgende andre endringer i forhold til tidligere bokføringsregler:

Nye krav

  • Bokførte opplysninger må holdes elektronisk tilgjengelig i 3½ år. Det innebærer at selv om alle bokførte opplysninger skrives ut på papir må de likevel holdes elektronisk tilgjengelig i 3½ år etter utløpet av regnskapsperioden. Det er gjort unntak for dette kravet for bokføringspliktige med omsetning på mindre enn 5 millioner kroner.
  • Begrenset krav til reskontroføring av kontante kjøp og salg. Dette er i realiteten en lemping i forhold til dagens krav, men vil i praksis oppfattes som en skjerpelse.
  • Arbeidede timer for ansatte med timelønn må dokumenteres (timelister).
  • Det må foreligge systembeskrivelse for kassasystemer og lønnssystemer.
  • Krav til dokumentasjon av balansen.

Mer fleksible bestemmelser

  • Oppbevaringsplikten for sekundærdokumentasjon, f eks avtaler, korrespondanse og utgående pakksedler, er begrenset til 3 ½ år.
  • Oppbevaringsmedium kan velges fritt, det vil si at regnskapsmaterialet kan oppbevares elektronisk fra første dag. Dette innebærer at papirdokumentasjon kan skannes og oppbevares elektronisk, mens papirdokumentasjonen kan makuleres.
  • Det er tilstrekkelig at bokføringspliktige som ikke er avgiftspliktige eller leverer årsoppgave for merverdiavgift er à jour med bokføringen hver fjerde måned. Bokføringspliktige med færre enn 300 bilag i året kan være à jour en gang i året i forbindelse med utarbeidelse av årsregnskap og likningspapirer.

Nyttige lenker

NorskRegnskapsStiftelse

  • Nummererte uttalelser fra Bokføringsstandardstyret som er det organ som er gitt myndighet til å gi uttalelser knyttet til hva som skal anses som god bokføringsskikk.

Skattedirektoratet

  • Opprettet et eget område der det vil bli lagt ut aktuelle brev og uttalelser mv. fra Skattedirektoratet om bokføring

Lovdata

  • Lov om bokføring av 19. november 2004 nr. 73
  • Forskrift om bokføring av 1. desember 2004